Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Может ли амортизация быть признана косвенным расходом?». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Из действующих законодательных требований понятно, что организации выгоднее относить затраты к косвенным для полного списания текущих издержек. А возможен ли налоговый учет без прямых расходов, только с косвенными? Если деятельность фирмы связана с оказанием услуг, это не запрещено. Однако если основное направление бизнеса – производство, учет необходимо организовать с группировкой расходов на косвенные и прямые.
Минфин признает право лизингополучателя использовать механизм амортизационной премии, которая должна исчисляться только в части выкупной цены лизингового имущества. В частности, в Письме от 18.05.2012 № 03-03-06/1/253 сообщается:
-
поскольку лизинговые платежи не являются расходами на капитальные вложения, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств, амортизационная премия к таким платежам не применяется;
-
амортизационная премия может быть учтена лизингополучателем только в отношении выкупной цены предмета лизинга.
Расходы можно перераспределить
Налогоплательщик, выпускающий сезонную продукцию (санки, снегокаты и др.), обратился в Минфин за одобрением такого варианта учета косвенных затрат: в текущем отчетном периоде эти затраты учитываются не в полном объеме, а в доле, приходящейся на отгруженную в данном периоде продукцию.
Судя по тексту Письма от 10.06.2011 № 03-03-07/21, подобная идея не вызвала воодушевления у финансистов. Напротив, они подчеркнули, что НК РФ не допускает распределения косвенных расходов. Они в полном объеме включаются в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода.
Со своей стороны, Минфин подсказал, как снизить размер убытков, полученных в межсезонье: пересмотреть распределение затрат на прямые и косвенные с целью максимального увеличения доли прямых расходов.
Надо признать, что предложенный финансистами способ снижения размера убытков не противоречит налоговым нормам. Согласно ст. 318 НК РФ налогоплательщик наделен правом самостоятельного определения перечня прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Поскольку предлагаемый в названной статье перечень прямых расходов не является обязательным, при формировании учетной политики организация может определить иной перечень таких расходов. Причем никаких жестких рекомендаций (и, что самое главное, каких-либо ограничений) относительно того, какие именно расходы должны быть включены в состав прямых, а какие нет, в НК РФ не дано.
Между тем сказанное вовсе не означает полного отсутствия правил, которые налогоплательщик должен соблюсти при распределении расходов на прямые и косвенные. Перечень прямых расходов должен быть экономически обоснован, что неизменно подчеркивают официальные органы в многочисленных разъяснениях (см., например, Письмо Минфина России от 19.05.2014 № 03-03-РЗ/23603).
Вот что по этому поводу сказано в Письме ФНС России от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@. Глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным. Однако из норм ст. 252, 318 и 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным. Более того, в ст. 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. Налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.
Кстати, последний тезис поддержан арбитрами (см. постановления АС ПО от 28.01.2015 № Ф06-18543/2013, Ф06-19895/2013, Ф06-19104/2013 по делу № А55-4387/2014, ФАС МО от 29.01.2014 № Ф05-16475/2013 по делу № А40-150130/12-140-1084).
Из сказанного можно сделать вывод: те или иные расходы налогоплательщика, которые не могут быть однозначно отнесены к конкретному виду производимой продукции, выполненным работам, оказанным услугам, следует признавать косвенными, за исключением внереализационных расходов, состав которых поименован в ст. 265 НК РФ.
При распределении расходов нужно также учесть письма Минфина России от 14.05.2012 № 03-03-06/1/247, от 07.12.2012 № 03-03-06/1/637, в которых авторы допускают использование при формировании состава прямых расходов в налоговом учете перечня прямых расходов, применяемого для целей бухгалтерского учета.
Важная деталь. Перечень прямых расходов необходимо закрепить в учетной политике для целей налогового учета. Если этого не сделать, при проверке налоговики, руководствуясь перечнем (подчеркнем: примерным) из ст. 318 НК РФ, могут пересчитать размер налоговых обязательств.
Для организаций с сезонными видами деятельности не установлены специальные правила уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 18.06.2007 № 03-03-06/1/385). Указанные платежи такие организации уплачивают в обычном порядке, установленном положениями ст. 286, 287 НК РФ. Напомним, что налоговым законодательством предусмотрено три возможных варианта их уплаты:
- ежеквартально исходя из фактической прибыли отчетного периода (данный вариант обязателен для организаций, указанных в п. 3 ст. 286 НК РФ);
- ежемесячно с последующим внесением (при необходимости) квартальных платежей по итогам истекшего периода;
- только ежемесячно исходя из суммы прибыли, которую организация получила за этот месяц.
Как компании выгоднее списывать расходы
В данной ситуации напрашивается вывод:
- субъектам на ОСНО выгоднее признавать в качестве косвенных расходов как можно больше затрат;
- вследствие этого они смогут в ускоренном темпе списать больший объём расходов и тем самым существенно снизить квартальный налог на прибыль.
Кто должен разделять затраты
С точки зрения налогового учёта, делить расходы на прямые и косвенные обязаны все юрлица на ОСНО, которые работают по методу начисления. Таким компаниям разделение затрат помогает рассчитать налогооблагаемую базу налога на прибыль.
Суть метода начисления в том, что доходы и расходы учитываются не в момент фактического поступления или списания, а после документального подтверждения этих операций. Использовать его обязаны компании, средняя выручка которых за прошедшие 4 квартала составила более 1 млн рублей за квартал без учёта НДС.
Если показатель меньше, можно применять кассовый метод — учитывают доходы и расходы в момент поступления денег в кассу, чтобы сократить кассовые разрывы. Такой вид учёта не могут использовать:
- банки,
- кредитные потребительские кооперативы,
- микрофинансовые организации,
- компании, которыми владеют иностранные организации,
- компании, добывающие углеводородное сырьё на новых морских месторождениях.
Принципы деления расходов в бухгалтерском учете
Перечень прямых расходов, приведенный в ст. 318 НК РФ, соответствует понятию аналогичных расходов для целей БУ. БУ определяет эти расходы как непосредственно связанные с процессом производства (План счетов бухучета, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н), отводя для них определенные счета бухучета (20, 23, 29). Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, в БУ так же, как и в НУ, будут косвенными. Счета их учета (25, 26, 44) должны закрываться ежемесячно.
Однако в отличие от НУ не все косвенные расходы можно в периоде их возникновения сразу отнести на финрезультат. Обязанность это сделать есть только в части расходов на продажу (коммерческих), собранных на счете 44. Для счета 26, аккумулирующего расходы общехозяйственного характера, допустимы 2 способа закрытия, из которых 1 разрешает сразу всю сформировавшуюся на счете сумму отнести на финрезультат, т. е. учесть так же, как и в НУ.
Подробнее об этом способе закрытия счета 26 читайте в статье «Маржинальный метод учета затрат — как применять?».
А вот закрытие счета 25, на котором собираются расходы, связанные с производством (общепроизводственные), возможно только в одном варианте: путем распределения на себестоимость производимой продукции. Поэтому бухгалтерские значения себестоимости продаж, стоимости незавершенного производства и непроданной готовой продукции в обязательном порядке будут включать в себя прямые расходы на производство и косвенные расходы общепроизводственного характера. Себестоимость, состоящая из такого набора расходов, называется производственной.
Как правильно распредлять расходы в налоговом учете, узнайте в КонсультантПлюс. Изучите материал, получив пробный доступ к системе бесплатно.
Перечень косвенных расходов для налога на прибыль
Налоговый кодекс не содержит четкого перечня косвенных затрат. Единственный расход, который прямо назван в НК РФ в качестве косвенного — амортизационная премия. Таковой признается часть стоимости основного средства, которая списывается единовременно в периоде ввода объекта в эксплуатацию (п. 9 ст. 258, абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ).
На практике косвенными расходами обычно считают заработную плату управленческого персонала и сотрудников подразделений, не занятых непосредственно в производстве. К этой же категории затрат можно отнести расходы на ремонт и аренду непроизводственных объектов, затраты на командировки или рекламу. Амортизация по основным средствам, которые не используются для производства продукции (например, оргтехники, компьютеров, мебели, транспорта, предназначенных для управленческого персонала) также является косвенным расходом.
Что выгоднее для организации
Очевидно, что налогоплательщикам выгоднее признать косвенными как можно большее число расходов. Это позволит быстрее списать соответствующие затраты и уменьшить текущие налоговые обязательства. Однако, как уже отмечалось, разделять расходы нужно обоснованно, с учетом технологии производства. Признать тот или иной вид затрат косвенным допустимо лишь в том случае, если его действительно нельзя отнести к прямым. Если организация нарушит это требование, ей грозят налоговые доначисления (определения Верховного суда РФ от 24.11.17 № 303-КГ17-17016 и от 19.09.18 № 306-КГ18-13685).
Исключение составляют организации, занимающиеся оказанием услуг. Им разрешено полностью списывать в периоде осуществления как косвенные, так и прямые расходы (п. 2 ст. 318 НК РФ). Это означает, что, хотя такие налогоплательщики и должны делить расходы на прямые и косвенные, каких-либо негативных последствий ошибочного отнесения затрат к косвенным у них не возникнет.
Косвенные расходы: что к ним относится в налоговом учете
В ст. 318 Налогового кодекса к косвенным расходам относятся все расходы, кроме прямых и внереализационных. То есть если из расходов на производство и реализацию исключить прямые расходы, перечень которых должен быть приведен в учетной политике, то остаются косвенные расходы по налогу на прибыль, перечень которых является открытым. Косвенные расходы включают в себя и расходы на ремонт, и освоение природных ресурсов, и НИОКР, и страхование имущества, а также прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Состав косвенных расходов у каждой организации будет зависеть от осуществляемых операций. Косвенные расходы следует относить к затратам текущего налогового либо отчетного периода. На это нацеливает письмо Минфина России от 25.03.2010 № 03-03-06/1/182, основанное, в свою очередь, на положениях п. 2 ст. 318 НК РФ.
Пример
Компания имеет кондитерский цех, что позволяет ей изготавливать и продавать соответствующие изделия. Если продукция не реализуется, то она, по договору, возвращается и перерабатывается в качестве сырья. В таких обстоятельствах прямые расходы по переработке кондитерских изделий следует признавать в том периоде, в котором происходит реализация готовой продукции, изготовленной из переработанного сырья.
В налоговом учете косвенные расходы не распределяются. Но из этого правила есть исключение: распределение косвенных расходов производится, если они относятся к нескольким отчетным периодам. В то же время существуют косвенные расходы по налогу на прибыль, перечень которых приведен ниже и которые в налоговом учете относятся на уменьшение налоговой базы не в момент возникновения, а по особому алгоритму. К таким расходам, в частности, принадлежат:
- расходы на НИОКР (ст. 262 НК РФ);
- расходы на страхование (п. 6 ст. 272 НК РФ);
- представительские расходы (п. 2 ст. 264 НК РФ);
- расходы на рекламу (п. 4 ст. 264 НК РФ).
В КонсультантПлюс есть тест, ответив на вопросы которого, вы освежите свои знания по теме и сможете обоснованно отстоять правильность расчета налога на прибыль в случае споров с налоговиками. Получите пробный доступ к системе К+ и бесплатно приступайте к тестированию.
Для начала определимся с тем, кто вообще должен задумываться о распределении расходов. Тут можно сразу выделить две категории налогоплательщиков, для которых данный раздел в учетной политике не актуален.
Во-первых, правилами распределения расходов на прямые и косвенные могут воспользоваться только те организации, которые работают по методу начисления. У налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы кассовым методом, разделение расходов на прямые и косвенные не производится, поэтому соответствующий раздел в учетной политике попросту не нужен.
Во-вторых, подобное деление не актуально для организаций, которые занимаются оказанием услуг. Они имеют право все расходы учитывать в периоде их несения (п. 2 ст. 318 НК РФ, письмо Минфина России от 15.06.11 № 03-03-06/1/348). То есть, таким налогоплательщикам, делить, собственно, нечего — по сути, все расходы у них косвенные.
Все остальные налогоплательщики должны распределять расходы на прямые и косвенные, закрепив порядок такого распределения в учетной политике для целей налога на прибыль. Как же это сделать?
Амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем принятия ОС к учету. Если ОС введено в эксплуатацию в другом месяце, то в налоговом учете амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем начала эксплуатации (п. 21 ПБУ 6/01, п. 4 ст. 259 НК РФ).
Амортизация по основным средствам начисляется на последнее число каждого месяца и учитывается по кредиту счета 02 (п. 19 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 259 НК РФ, Инструкция по применению плана счетов).
Существует четыре способа начисления амортизации в бухучете, в налоговом учете — два. При этом одинаковый способ для двух видов учета — линейный. Амортизация при линейном способе определяется путем деления первоначальной стоимости ОС на его срок полезного использования в месяцах.
Бухгалтерская и налоговая амортизация при линейном способе одинакова. Они будут отличаться, только если налогоплательщик применил так называемую амортизационную премию — единовременное списание в расходы в налоговом учете до 30% первоначальной стоимости ОС (п. 9 ст. 258 НК РФ).
Как отразить косвенные расходы в декларации по налогу на прибыль
Косвенные издержки находят свое отражение в строке 040 второго приложения ко второму листу Декларации. Причем величины отражаются с начала периода нарастающим образом. Отдельные траты, составляющие общую сумму по сроке 040, детализируются и показываются дополнительно:
- 041 – начисленные за период обязательные сборы в бюджет и налоги;
- 042 – амортизационные премии по объектам внеоборотных активов, относящихся к группам 1-2 и 8-10;
- 043 — амортизационные премии по объектам основных средств из амортизационных групп 3-7;
- 045 – затраты на социальную поддержку инвалидов;
- 047 – величина трат на приобретение земельных наделов.
Деление издержек на прямые и косвенные осуществляется с целью правильного исчисления налога на прибыль (для предприятий, реализующих метод начисления).
Прямые траты легко отнести на производство конкретного вида изделий. Косвенные же необходимы для организации деятельности фирмы в целом и не могут быть сразу же включены в себестоимость продукта. Поэтому их распределяют по видам изделий пропорционально избранной базе.
Необоснованное отнесение расходов в состав косвенных чревато налоговыми штрафами и взысканиями. Да, предприятию выгодно большую часть затрат представлять в составе непрямых, ведь они сразу уменьшают базу по налогу на прибыль (а прямые списываются лишь параллельно с реализацией продуктов). Однако включение издержек в состав косвенных должно иметь технологическое обоснование.
Первоначальные настройки учета расходов в 1С
- Учетная политика. На закладке «Налог на прибыль» необходимо определить список прямых затрат в НУ. Несмотря на то, что речь пойдет о косвенных расходах, в первую очередь настраиваем прямые. Дело в том, что все затраты, которых нет в разделе прямых затрат, программа автоматически относит в разряд косвенных (а значит, распределяемых).
- На этой же закладке определяем метод списания косвенных расходов — или директ-костинг, когда все косвенные расходы относятся на счет 90.08, или включаем косвенные в себестоимость продукции. В последнем случае придется задавать базу распределения.
- Для косвенных затрат необходимо настроить способы распределения («Учетная политика» — «Затраты» — Косвенные расходы» — «Методы распределения косвенных расходов»).
- В разделе «Функциональность» на закладке «Производство» устанавливаем галочку «Учет процессов производства и выпуска продукции».
- В разделе «Параметры учета» на закладке «Производство» устанавливаем признак «Вести учет затрат по подразделениям».
Последние два пункта (см. Рис7. И Рис.8) нужны для того, чтобы появилась возможность задать подразделение в документах оприходования косвенных затрат.
Ниже приведены примеры настроек и пояснения к ним.
Одним из условий, которое законодатель требует обязательно включить в учетную политику для целей налога на прибыль — порядок отнесения расходов к прямым и косвенным (ст. 318 НК РФ). И относиться к этому требованию формально не стоит. Правильное закрепление этого порядка важно, поскольку непосредственно влияет на уплачиваемую сумму налога.
Ведь косвенные расходы можно учесть в полном объеме в периоде их осуществления. Прямые же признаются по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Понятно, что за этим распределением внимательно следят налоговики, дабы не допустить произвольного уменьшения суммы налога, перечисляемой в бюджет (путем завышения косвенных расходов).